Co nowego w podatkach

Zwrot nakładów a korekta podatkowego odpisu amortyzacyjnego

Przez lata organy podatkowe uznawały, że w przypadku otrzymania zwrotu nakładów (na zakup/wytworzenie środków trwałych) zwróconą kwotę należało przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. 

W jednej z interpretacji wprost nakazano zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. 

W orzecznictwie jednak można spotkać zdania przeciwne. Kilka tygodni temu NSA (wyrok II FSK 3349/15) uznał , że takie podejście nie znajdowało  (a tym bardziej nie znajduje również dzisiaj) oparcia w przepisach uznając tym samym za prawidłowe bieżące rozliczenie zwróconych nakładów.   

W obszernym uzasadnieniu NSA wskazał: "(...) Celem regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji.

Przepisy ani w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2015 r. nie rozstrzygały jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco - w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna była wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca (bądź innego okresu), w którym rozpoczęto amortyzację.

W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. (Pogląd WSA wpisuje się w jednolitą już w omawianej kwestii linię orzecznictwa (...).

Pomimo tego, że w przeważającej większości sprawy te dotyczyły sytuacji otrzymania dofinansowania bądź refundacji ze środków unijnych, to jednak rozważania w nich zawarte i sformułowane poglądy mają na gruncie analizowanej regulacji bardziej uniwersalne znaczenie.

Pośrednim potwierdzeniem takiej wykładni jest także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., w sprawie II FPS 4/15  i wyrażona w jej uzasadnieniu argumentacja, o czym szerzej poniżej. Wskazać również należy, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego.(...) Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których prawidłowo je wykazał w zgodzie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co prowadziłoby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 375/14;). 

Do powyższych wniosków skłania jak już powyżej wskazano również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15. W uchwale tej wskazano, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Uchwała dotyczy wprawdzie skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak - jak wskazano w uchwale - brak jest podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne.  

Argumentem przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest również to, że zasady rozliczania faktur korygujących oraz odpisów amortyzacyjnych zostały doprecyzowane przez ustawodawcę dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r., który ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) dodał do art. 15 u.p.d.o.p. ust. 4i, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. (...)."